Мса 530 аудиторская выборка. Аудиторская выборка по международным стандартам аудита

Аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования при разработке процедур аудита с помощью МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Цель МСА 530 - установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки и других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход. При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки.

В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Генеральная совокупность - это полный набор данных, из которых аудитор выбирает отобранную совокупность. Генеральная совокупность подразделяется на страты, каждая из которых проверяется отдельно.

Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на страты (элементы выборки со сходными характеристиками).

Виды выборок. Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности <*>, либо на стоимостной их оценке <**>.

<*> Например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории.

<**> Например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов.

в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Данный Стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Оценка результатов выборки. Для любой выборки аудиторская организация обязана:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

в) оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Введение………………………………………………………………………….3

1.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля………….4

Заключение………………………………………………………………………18

Введение

В переводе с английского audit – это проверка, ревизия. То есть, в своей основе аудит и ревизия – это разновидности бухгалтерских и иных проверок. Именно отличие в целях и задачах проверки во многом определяют различие между аудитом и ревизиями, которые всегда проводились и проводятся сейчас на предприятиях и в организациях.

В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности. Аудиторы могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства. В России за последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

В РФ законодательная база аудиторской деятельности стала формироваться в 1993 г. с утверждением Временных правил аудиторской деятельности в РФ. В настоящее время в России действует ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ и 38 Правил (стандартов) аудиторской деятельности к нему (ПСАД), которые разрабатывались с 1996 по 2000 гг.

Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможностью получить независимое, а, значит, более объективное мнение о финансовой отчетности проверяемых предприятий. Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он, прежде всего, позволяет обеспечивать беспристрастное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансовой отчетности клиента. Этим подтверждается то, что Международные стандарты аудита предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в котором независимость рассматривается как один из важнейших факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального бухгалтера.

Ответственность аудитора и значение его мнения в оценке состояния финансовой отчетности связана с той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финансово-экономической жизни различных предприятий и организаций.

1.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля

МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами - представительной. Представительность - это свойство некоторой аудиторской выборки, дающее аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Аудиторская выборка проводится в целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять собой надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов примененных аудиторских процедур, установлены МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Согласно данному стандарту при планировании процедур аудита аудитор должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов.

В разделе «Определения» даны определения понятий «аудиторская выборка», «ошибка», «аномальная ошибка», «генеральная совокупность», «риск, связанный с использованием выборочного метода», «риск, не связанный с использованием выборочного метода», «элемент выборки», «статистическая выборка», «стратификация» и «допустимая ошибка».

Раздел «Аудиторские доказательства» содержит напоминание о необходимости в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств использовать сочетание тестов контроля и процедур проверки по существу. Указано на уместность аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (например, наличие визы менеджера по представлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующее об утверждении кредита, или свидетельство об авторизации ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах). Сформулирована цель процедуры проверки по существу - это получение аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Содержится рекомендация относительно использования аудиторской выборки или иных средств выбора статей для проверки одного или нескольких утверждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

Согласно разделу «Учет риска при получении доказательств» аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

В разделе «Процедуры получения доказательств» в качестве процедур получения аудиторских доказательств названы процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также процедуры подсчета и аналитические процедуры, выбор которых зависит от профессионального суждения аудитора в конкретных обстоятельствах, а применение нередко связано с отбором статей генеральной совокупности для тестирования.

Раздел «Отбор статей для тестирования для получения аудиторских доказательств» обязывает аудитора при разработке аудиторских процедур определить уместные методы отбора статей для тестирования. В этих целях рекомендуется в зависимости от обстоятельств:

■ отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

■ отобрать специфические статьи;

■ сформировать аудиторскую выборку.

В то же время отмечено, что стопроцентная проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов контроля и применяется в основном в случае процедур проверки по существу. Указано, что отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не зависящим от использования выборочного метода.

В качестве элементов отбираемых специфических статей названы:

■ статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

■ все статьи, превышающие определенную сумму;

■ статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

■ статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Отмечено, что аудитор может также применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций с использованием статистического или нестатистического метода формирования выборки.

В разделе «Статистический и нестатистический подходы к выборке» говорится, что решение об использовании одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает более эффективным способом получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

В соответствии с разделом «Организация отбираемой совокупности» при организации, отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой отбирается совокупность для проверки. Для этого аудитору рекомендуется сначала проанализировать конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Отмечено, что при выполнении тестов контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля, основываясь при этом на своих предшествующих знаниях или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Подчеркивается, что предварительные оценки способствуют правильной разработке аудиторской выборки и определению ее объема. Раскрывается понятие «стратификация» и указываются пути повышения эффективности аудита с помощью стратификации генеральной совокупности на дискретные подсовокупности, имеющие какие-либо идентифицирующие характеристики.

Содержится информация о возможности использования аудитором выборки, взвешенной по стоимости. Суть этой выборки заключается в том, что при тестировании на предмет завышения величин нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности (например, сальдо дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные статьи (например, отдельные сальдо), которые содержат такие денежные единицы.

В разделе «Объем выборки» говорится, что на объем выборки в значительной степени оказывает влияние уровень риска выборочного метода, поэтому, чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки рекомендовано определять путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. Разделом «Отбор совокупности» установлено, что аудитор должен отбирать статьи, для проверяемой совокупности исходя их того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. В разделе подчеркивается, что совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

Раздел «Проведение аудиторской процедуры» обязывает аудитора проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

Согласно разделу «Характер и причина ошибок» целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, поэтому от аудитора требуется, чтобы он сформировал реп­резентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Разделом «Предсказывание ошибок» предусмотрено, что применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, а также проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. В том случае, когда имеет место нетипичная оценка, рекомендуется исключить ее при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность.

Раздел «Оценка результатов отобранной совокупности» требует от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

■ попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;

■ модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;

■ проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

К международным стандартам аудита приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестов средств контроля, примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, методы отбора совокупности.

К факторам, в совокупности рассматриваемым аудитором при определении объема отобранной совокупности для теста средств контроля, отнесены:

■ увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (увеличивает объем выборки);

■ увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

■ увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

■ увеличение необходимого уровня доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств контроля ниже, нежели действительный риск средств контроля по генеральной совокупности) (увеличивает объем выборки);

К факторам, влияющим на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, отнесены:

■ увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска (увеличивает объем выборки);

увеличение аудиторской оценки риска средств контроля (увеличивает объем выборки);

■ большее использование других процедур проверки по существу, направленных на одно и то же утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность (уменьшает объем выборки);

■ увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

■ увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

■ стратификация генеральной совокупности при необходимости (уменьшает объем выборки);

■ увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

Названы основные методы отбора:

■ использование компьютеризованного генератора случайных чисел или таблиц случайных чисел;

■ системный отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 30, и после определения исходной точки в пределах первых тридцати элементов затем отбирается каждый тридцатый элемент выборки;

■ бессистемный отбор, при котором аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу.

На основе МСА 530 разработано ПСАД (правила (стандарты) аудиторской деятельности) № 16 «Аудиторская выборка», которым для аудитора устанавливаются единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Согласно этому стандарту аудиторская выборка (выборочная проверка) - это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

Риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

Существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

■ риск того, что аудитор придет к выводу, что:

Риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

Имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

■ высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

■ среднему риску соответствует средний уровень доверия;

■ низкому риску соответствует высокий уровень доверия. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов).

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Аудитор затем может протестировать наличие или отсутствие таких показателей.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля.

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск не обнаружения.

Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска не обнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и (или) риску, не связанному с использованием аудиторской выборки.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,- путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

■ отобрать все элементы (сплошная проверка);

■ отобрать специфические (определенные) элементы;

■ отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать в себя:

■ элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключевые элементы выборки;

■ элементы, превышающие определенную величину;

■ элементы для получения информации;

■ элементы для проверки процедур.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, поскольку выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся этих аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Указанные предварительные оценки рекомендуется применять при организации, отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее, при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

■ надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования);

■ полной.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор про­водит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые входят в эту страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанали­зировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (напри­мер, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризованной базы данных.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо в соответствии с профессиональным суждением аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

К основным методам отбора совокупности относятся случайный, систематический и бессистемный методы. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, надлежащие для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной про­верки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

■ прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

■ надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к данной страте. Кроме того, подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что ошибка нерепрезентативна по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

■ обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также провести необходимые корректировки;

■ видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

■ рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

ПСАД № 16 содержит три приложения: 1 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля», 2 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу», 3 «Характеристика методов отбора совокупности».

Успешное проведение выборочного исследования во многом зависит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные программным обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц (Excel, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц случайных чисел.

Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.

Заключение

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантия результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Международный стандарт аудита (МСА) 530 "Аудиторская выборка" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) применяется в случаях, когда принял решение в ходе выполнения аудиторских процедур использовать аудиторскую выборку. В нем рассматриваются вопросы использования аудитором статистической и нестатистической выборок при формировании аудиторской выборки и отборе ее элементов, тестирования средств контроля и детального тестирования по существу, а также при оценке результатов аудиторской выборки.

2. Настоящий МСА дополняет МСА 500 , котором установлены обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые позволят ему сделать обоснованные выводы для последующего выражения аудиторского мнения. В МСА 500 содержатся указания в отношении имеющихся в распоряжении аудитора способов отбора элементов для тестирования, одним из которых является аудиторская выборка.

МСА 500 "Аудиторские доказательства".

Дата вступления в силу

3. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

4. Целью аудитора при использовании аудиторской выборки состоит в том, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка.

Определения

5. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности;

(b) генеральная совокупность - полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы;

(c) риск выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов в случае тестирования средств контроля:

(i) вывод о том, что такие средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть. Данный вид ошибочных выводов представляет для аудитора наибольшую проблему, так как он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение;

(ii) вывод о том, что такие средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует. Данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку для того, чтобы установить некорректность первоначальных выводов, необходимо выполнить дополнительный объем работ;

(d) риск, не связанный с выборкой - риск того, что аудитор сделает ошибочный вывод по любой причине, не связанной с риском выборки (см. пункт A1);

(e) аномалия - искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности;

(f) элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность (см. пункт A2);

(g) статистическая выборка - метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:

(i) случайный отбор элементов выборки;

(ii) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки.

Подход к выборке, которому не присущи характеристики (i) и (ii), считается нестатистической выборкой;

(h) стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость);

(i) допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину (см. пункт A3);

(j) допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму.

Требования

6. При формировании аудиторской выборки аудитор обязан принять во внимание цель аудиторской процедуры и характеристики генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка (см. пункты A4 - A9).

7. Аудитор обязан определить объем выборки, который будет достаточным для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня (см. пункты A10 - A11).

8. Аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента выборки в генеральной совокупности (см. пункты A12 - A13).

Выполнение аудиторских процедур

9. Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, которые соответствуют цели аудита, в отношении каждого отобранного элемента.

10. Если аудиторская процедура не может быть применена к отобранному элементу, аудитор обязан применить ее к элементу, заменяющему первоначально отобранный (см. пункт A14).

11. Если аудитор не может применить разработанные или подходящие альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу, он обязан рассматривать такой элемент как отклонение от рассматриваемого средства контроля в случае тестирования средств контроля или как искажение в случае детального тестирования (см. пункты A15 - A16).

Характер и причины отклонений и искажений

12. Аудитор обязан тщательно исследовать характер и причину каждого выявленного отклонения или искажения, а также оценить их возможное влияние на цель аудиторской процедуры и другие области аудита (см. пункт A17).

13. В исключительно редких случаях, когда аудитор рассматривает обнаруженное в выборке искажение или отклонение как аномалию, он должен получить высокую степень уверенности в том, что такое искажение или отклонение не является характерным для всей генеральной совокупности. Для обеспечения такой степени уверенности аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры, которые позволят ему получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что искажение или отклонение не влияет на остальную часть генеральной совокупности.

Экстраполяция искажений

14. При проведении детального тестирования аудитор обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность (см. пункты A18 - A20).

Оценка результатов аудиторской выборки

15. Аудитор обязан оценить:

(a) каковы результаты выборки (см. пункты A21 - A22);

(b) обеспечило ли использование аудиторской выборки достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности (см. пункт A23).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определения

Риск, не связанный с выборкой (см. пункт 5(d))

A1. Примеры риска, не связанного с выборкой, включают использование неподходящих аудиторских процедур или неверную интерпретацию аудиторских доказательств и неспособность распознать искажение или отклонение.

Элемент выборки (см. пункт 5(f))

A2. Элементами выборки могут быть физические элементы (например, чеки, указанные в бланке взноса депозита, кредитные записи в банковских выписках, счета-фактуры или остатки по счетам дебиторской задолженности) или денежные единицы.

Допустимое искажение (см. пункт 5(i))

A3. При формировании выборки аудитор определяет допустимое искажение с целью снизить риск того, что искажения, не являющиеся существенными в отдельности, в совокупности могут привести к существенному искажению финансовой отчетности, и определить пределы возможных невыявленных искажений. Допустимое искажение подразумевает применение существенности для выполнения аудиторских процедур, определение которой приводится в МСА 320 , к конкретной процедуре формирования выборки. Допустимое искажение может иметь такую же или меньшую величину по сравнению с уровнем существенности для выполнения аудиторских процедур.

МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт 9.

Подход к выборке, ее объем и отбор элементов для тестирования

Подход к выборке (см. пункт 6)

A4. Аудиторская выборка дает аудитору возможность получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся отдельных характеристик отобранных элементов, чтобы сделать или помочь сделать вывод о генеральной совокупности, из элементов которой выборка формируется. Аудиторская выборка может осуществляться с использованием методов формирования нестатистической либо статистической выборки.

A5. При формировании аудиторской выборки аудитор учитывает конкретную цель, которой требуется достичь, и определяет состав аудиторских процедур, которые наилучшим образом обеспечат ее достижение. Анализ характера аудиторских доказательств, которые необходимо получить, и возможных условий для возникновения отклонения или искажения или иных характеристик, связанных с такими аудиторскими доказательствами, поможет аудитору в определении того, что составляет отклонение или искажение и какую генеральную совокупность использовать для формирования выборки. Согласно требованиям пункта 10 МСА 500, в ходе формирования аудиторской выборки аудитор выполняет аудиторские процедуры для целей получения доказательства того, что генеральная совокупность, из которой формируется такая аудиторская выборка, является полной.

A6. Анализ аудитором цели выполнения аудиторской процедуры, предусмотренный пунктом 6 настоящего стандарта, подразумевает получение точного понимания того, что именно составляет отклонение или искажение, чтобы включить в оценку отклонения или экстраполированного искажения все (и только те) условия, которые являются применимыми для целей аудиторской процедуры. Например, при проведении детального тестирования в отношении дебиторской заложенности, такого как подтверждение, платежи, произведенные заказчиком до даты подтверждения, но полученные клиентом вскоре после этой даты, не рассматриваются как искажение. Ошибочно сделанная запись по счету одного контрагента вместо другого, не влияет на общую величину остатка дебиторской задолженности. Таким образом, рассматривать указанный факт при оценке результатов выборки в качестве искажения в рамках данной конкретной аудиторской процедуры может быть нецелесообразно даже несмотря на то, что он может оказывать существенное влияние на другие области аудита, такие как оценка риска недобросовестных действий или достаточность резерва по сомнительным долгам.

A7. При изучении характеристик генеральной совокупности для целей тестирования средств контроля аудитор оценивает ожидаемую норму отклонения, исходя из своего понимания соответствующих средств контроля или результатов проверки некоторого количества элементов генеральной совокупности. Цель данной оценки состоит в формировании аудиторской выборки и определении ее объема. Например, если ожидаемая норма отклонения представляется неприемлемо высокой, аудитор обычно принимает решение об отказе от проведения тестирования средств контроля. При выполнении детального тестирования аудитор также оценивает ожидаемое искажение в генеральной совокупности. Если ожидаемое искажение представляется значительным, при проведении детального тестирования могут оказаться целесообразными проверка всех элементов генеральной совокупности или использование выборки большого объема.

A8. При изучении характеристик генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка, аудитор может прийти к выводу о целесообразности стратификации или выборки, взвешенной по стоимости. Более подробно вопросы стратификации и выборки, взвешенной по стоимости, рассматриваются в Приложении 1.

A9. Решение о том, какой метод формирования выборки использовать - статистический или нестатистический, - принимается на основании суждения аудитора, при этом объем выборки не является тем критерием, на основании которого следует делать выбор в пользу конкретного метода.

Объем выборки (см. пункт 7)

A10. Необходимый объем выборки определяется приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки.

A11. Объем выборки можно определить при помощи статистической формулы или на основании профессионального суждения. В Приложениях 2 и 3 рассматривается влияние, которое различные факторы обычно оказывают на определение объема выборки. В одинаковых обстоятельствах влияние на объем выборки факторов, подобных перечисленным в Приложениях 2 и 3, будет одинаковым независимо от того, какой метод формирования выборки - статистический или нестатистический - был в итоге выбран.

Отбор элементов для тестирования (см. пункт 8)

A12. При использовании метода статистической выборки отбор элементов выборки производится таким образом, чтобы по каждому элементу имелась известная вероятность включения в выборку. При использовании метода нестатистической выборки для отбора элементов выборки используется профессиональное суждение. Учитывая, что цель выборки - дать аудитору достаточные основания для подготовки выводов о генеральной совокупности, из которой отбираются элементы выборки, важно, чтобы для устранения необъективности аудитор сформировал репрезентативную выборку путем отбора элементов, характеристики которых типичны для генеральной совокупности.

A13. Основными методами, используемыми при отборе элементов, являются случайный отбор, систематический отбор и произвольный отбор. Каждый из перечисленных методов рассматривается в Приложении 4.

Выполнение аудиторских процедур (см. пункты 10 - 11)

A14. Примером обстоятельств, когда возникает необходимость в выполнении процедуры в отношении элемента, заменяющего первоначально отобранный, является ситуация, когда при тестировании для целей получения доказательств авторизации платежа отбирается аннулированный чек. Если аудитор удостоверился в том, что чек был аннулирован надлежащим образом и не представляет собой отклонения, аудитор проверяет заменивший его элемент, который был отобран в надлежащем порядке.

A15. Примером обстоятельств, когда аудитор не может применить разработанные аудиторские процедуры к отобранному элементу, является ситуация, когда документы, относящиеся к такому элементу, утеряны.

A16. В отсутствие ответа на запрос об обязательном подтверждении примером подходящей альтернативной процедуры может являться проверка последующих поступлений денежных средств с подтверждением их источника и остатков задолженности, по которым проводятся расчеты.

Характер и причины отклонений и искажений (см. пункт 12)

A17. При анализе выявленных отклонений и искажений аудитор может отметить, что многие из них имеют общие характеристики, например, тип операции, местонахождение, ассортимент продуктов или период. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, обладающие общими характеристиками, и распространить на них аудиторские процедуры. Кроме того, такие отклонения или искажения могут быть умышленными и могут указывать на возможность недобросовестных действий.

Экстраполяция искажений (см. пункт 14)

A18. Чтобы получить более общее представление о масштабах искажений, аудитор обязан экстраполировать искажения на всю генеральную совокупность, однако для определения величины искажения, которую необходимо отразить, этого может оказаться недостаточно.

A19. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию, его можно исключить из экстраполяции искажений на генеральную совокупность. При этом при экстраполяции искажений, не представляющих собой аномалии, необходимо учитывать влияние всех вышеуказанных искажений в случае, если они не будут устранены.

A20. При выполнении тестирования средств контроля явная необходимость в экстраполяции отклонений отсутствует, поскольку норма отклонения в выборке также представляет собой норму отклонения, экстраполированную на всю генеральную совокупность. В МСА 330 приводятся указания на случай выявления отклонений от средств контроля, на которые аудитор планирует опираться.

МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски", пункт 17.

Оценка результатов аудиторской выборки (см. пункт 15)

A21. При выполнении тестирования средств контроля неожиданно высокая норма отклонения в выборке может привести к повышению оцененного риска существенного искажения, за исключением случаев, когда получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. При выполнении детального тестирования, если нет дополнительных аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения, неожиданно высокая величина искажения в выборке может привести аудитора к выводу о наличии существенного искажения в классе операций или остатке по счету.

A22. При проведении детального тестирования экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией (при наличии такового), представляет собой наилучшую аудиторскую оценку искажения в генеральной совокупности. Если экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией (при наличии такового), превышают допустимое искажение, выборка не дает достаточных оснований для подготовки выводов о протестированной генеральной совокупности. Чем ближе экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией, к допустимому искажению, тем выше вероятность того, что фактическое искажение в генеральной совокупности может превысить допустимое. Также, если экстраполированное искажение превышает ожидавшееся аудитором искажение, которое использовалось для определения объема выборки, аудитор может прийти к выводу о существовании неприемлемого риска выборки, то есть о том, что фактическое искажение в генеральной совокупности превышает допустимое. Анализ результатов других аудиторских процедур поможет аудитору оценить риск того, что фактическое искажение в генеральной совокупности превышает допустимое; получение дополнительных аудиторских доказательств может снизить данный риск.

A23. Если аудитор пришел к заключению, что аудиторская выборка не обеспечила достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности, он может:

потребовать от руководства тщательно исследовать выявленные искажения и возможность существования других искажений, а также внести все требуемые корректировки;

пересмотреть характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с целью наилучшим образом обеспечить получение необходимого уровня уверенности. Например, при проведении тестирования средств контроля аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативные средства контроля или внести изменения в соответствующие процедуры проверки по существу.

Приложение 1

(см. пункт A8)

Стратификация и выборка, взвешенная по стоимости

При изучении характеристик генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка, аудитор может прийти к выводу о целесообразности стратификации или выборки, взвешенной по стоимости. В данном Приложении приводятся указания для аудитора по вопросам использования методов стратификации и выборки, взвешенной по стоимости.

Стратификация

1. Эффективность аудита может стать более высокой, если аудитор стратифицирует генеральную совокупность, разделив ее на самостоятельные подмножества с характеристиками, по которым их можно идентифицировать. Цель стратификации - снизить вариативность элементов в каждом подмножестве и тем самым уменьшить объем выборки без увеличения риска выборки.

2. При выполнении детального тестирования генеральная совокупность часто стратифицируется по признаку денежной стоимости. Это позволяет аудитору сосредоточиться на элементах с более высокой стоимостью, поскольку именно в них могут содержаться потенциально максимальные искажения с точки зрения завышения стоимости. Генеральную совокупность также можно стратифицировать по какой-либо конкретной характеристике, которая указывает на более высокий риск искажения (например, при тестировании резерва по сомнительным долгам в ходе оценки дебиторской задолженности остатки можно стратифицировать по срокам возникновения).

3. Результаты аудиторских процедур, применявшихся к выборке элементов того или иного подмножества, можно экстраполировать только на элементы, составляющие данное подмножество. Для подготовки вывода о генеральной совокупности в целом аудитору потребуется проанализировать риск существенного искажения по отношению ко всем другим подмножествам, из которых состоит генеральная совокупность. Например, на 20% элементов генеральной совокупности может приходиться до 90% всей величины остатка по счетам. Аудитор может принять решение проверить выборку, которую эти элементы формируют. Он оценивает результаты этой выборки и делает вывод относительно 90% величины отдельно от оставшихся 10% (в отношении которых могут быть сформированы дополнительные выборки или использованы иные способы сбора аудиторских доказательств или которые могут рассматриваться как несущественные).

4. Если тот или иной класс операций или остаток по счетам были разделены на подмножества, искажение экстраполируется на каждое такое подмножество в отдельности. После этого при оценке возможного влияния искажений на весь класс операций или весь остаток по счету искажения, экстраполированные на каждое подмножество, суммируются.

Выборка, взвешенная по стоимости

5. При выполнении детального тестирования может оказаться целесообразным определить отдельные денежные единицы, составляющие генеральную совокупность, как элементы выборки. Отобрав из генеральной совокупности конкретные денежные единицы, например, остатки дебиторской задолженности, аудитор затем может проверить конкретные элементы, например, отдельные остатки, содержащие указанные денежные единицы. Одно из преимуществ данного подхода к определению элемента выборки заключается в том, что аудитор сосредотачивается на элементах с более высокой стоимостью, поскольку вероятность их включения в выборку выше, а это дает возможность формировать выборки меньшего объема. Этот подход можно использовать при систематическом методе формирования выборки (см. Приложение 4), однако наибольшую эффективность он демонстрирует, при использовании метода случайного отбора элементов.

Приложение 2

(см. пункт A11)

Примеры факторов, влияющих на объем выборки для тестирования средств контроля

Далее перечислены факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для тестирования средств контроля. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, подразумевают, что аудитор не будет менять характер или сроки тестирования средств контроля или каким-либо иным образом менять подход к проведению процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Фактор

Влияние на объем выборки

1. Увеличение степени, в какой оцененный аудитором риск учитывает соответствующие средства контроля

Увеличение

Чем больше аудитор намерен полагаться на операционную эффективность средств контроля, тем более низким будет оцененный аудитором риск существенного искажения и тем больше должен быть объем выборки. В тех случаях, когда оцененный аудитором риск существенного искажения на уровне предпосылок включает ожидания относительно операционной эффективности средств контроля, аудитор обязан выполнить тестирование средств контроля. При прочих равных условиях чем больше при оценке риска аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля, тем больше должен быть объем выполняемого аудитором тестирования средств контроля (следовательно, увеличивается и объем выборки).

2. Увеличение допустимой нормы отклонения

Уменьшение

Чем ниже допустимая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки.

3. Увеличение ожидаемой нормы отклонения в тестируемой генеральной совокупности

Увеличение

Чем выше ожидаемая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки, чтобы у аудитора была возможность обоснованно оценить фактическую норму отклонения. В число факторов, которые аудитор обязан учесть при рассмотрении ожидаемой нормы отклонения, входят понимание деятельности (в частности, процедуры оценки рисков, выполняемые для получения понимания о системе внутреннего контроля), изменения в кадровом составе или системе внутреннего контроля, результаты аудиторских процедур, выполненных в прошлых периодах, и результаты выполнения прочих аудиторских процедур. Как правило, высокие ожидаемые нормы отклонений от средств контроля обеспечивают лишь незначительное снижение оцененного риска существенного искажения (если снижение вообще возможно).

4. Увеличение уровня необходимой аудитору уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает допустимую.

Увеличение

Чем выше уровень необходимой аудитору уверенности в том, что результаты выборки подтверждают фактическое наличие отклонения в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.

5. Увеличение количества элементов выборки в генеральной совокупности

Пренебрежимо малое влияние

При больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности оказывает незначительное влияние (либо вообще не оказывает никакого влияния) на объем выборки. Однако при малых генеральных совокупностях аудиторская выборка может оказаться не такой эффективной, как альтернативные способы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Приложение 3

(см. пункт A11)

Примеры факторов, влияющих на объем выборки для детального тестирования по существу

Далее перечислены факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для детального тестирования. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, подразумевают, что аудитор не будет менять подход к детальному тестированию или каким-либо иным образом менять характер или сроки выполнения процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Фактор

Влияние на объем выборки

1. Увеличение оцененного аудитором риска существенного искажения

Увеличение

Чем выше оцененный аудитором риск существенного искажения, тем больше должен быть объем выборки. На оценку аудитором риска существенного искажения влияют неотъемлемый риск и риск средств контроля. Например, если аудитор не проводит тестирование средств контроля, процедура оценки рисков операционной эффективности системы внутреннего контроля не сможет снизить степень оцененного аудитором риска в отношении конкретной предпосылки. Поэтому для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий риск необнаружения, для чего он будет в большей степени полагаться на процедуры проверки по существу. Чем больше объем аудиторских доказательств, полученных по результатам детального тестирования (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем выборки.

2. Увеличение объема используемых иных процедур проверки по существу в отношении одной и той же предпосылки

Уменьшение

Чем больше аудитор полагается на иные процедуры проверки по существу (детальное тестирование или аналитические процедуры проверки по существу) в отношении конкретной генеральной совокупности с целью снизить до приемлемого уровня риск необнаружения, тем меньшую степень уверенности аудитору потребуется получить от выборки и тем меньше может быть ее объем.

3. Увеличение уровня необходимой аудитору уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает допустимое

Увеличение

Чем выше уровень необходимой аудитору уверенности в том, что результаты выборки подтверждают фактическое искажение в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки.

4. Увеличение допустимого искажения

Уменьшение

Чем ниже допустимое искажение, тем больше должен быть объем выборки.

5. Увеличение суммы искажения, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности

Увеличение

Чем выше сумма искажения, которую аудитор ожидает обнаружить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем выборки, чтобы обоснованно оценить фактическую сумму искажения в генеральной совокупности. В число факторов, которые аудитор обязан учесть при рассмотрении ожидаемой суммы искажения, входят: уровень субъективности при определении стоимости элементов; результаты выполнения процедур оценки рисков; тестирование средств контроля, аудиторских процедур, проведенных в прошлых периодах; результаты выполнения прочих процедур проверки по существу.

6. Стратификация генеральной совокупности (при необходимости)

Уменьшение

При наличии широкого диапазона (вариативности) денежных значений элементов генеральной совокупности может оказаться целесообразным провести стратификацию генеральной совокупности. Если генеральную совокупность можно стратифицировать надлежащим образом, суммарный объем выборок из нескольких подмножеств, как правило, будет меньше объема выборки, который потребовался бы для получения того или иного уровня риска выборки в том случае, если бы из всей генеральной совокупности формировалась только одна выборка.

7. Количество элементов выборки в генеральной совокупности

Пренебрежимо малое влияние

При больших генеральных совокупностях фактический объем генеральной совокупности оказывает незначительное влияние (либо вообще не оказывает никакого влияния) на объем выборки. Таким образом, при малых генеральных совокупностях аудиторская выборка зачастую оказывается не такой эффективной, как альтернативные способы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. (Вместе с тем при использовании монетарной выборки увеличение денежной стоимости генеральной совокупности увеличивает также и объем выборки, за исключением случаев, когда такое увеличение компенсируется пропорциональным увеличением существенности для финансовой отчетности в целом и, если применимо, уровня или уровней существенности для конкретных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации.)

Приложение 4

(см. пункт A13)

Методы отбора элементов выборки

Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Наиболее часто используемыми методами являются следующие:

(a) Случайный отбор (проводится с использованием генераторов случайных чисел, например, таблиц случайных чисел).

(b) Систематический отбор, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например, 50; после определения начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используются компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. При использовании систематического отбора аудитору необходимо установить, что структура элементов выборки, составляющих генеральную совокупность, не приведет к тому, что интервал выборки будет соответствовать той или иной конкретной схеме в генеральной совокупности.

(c) Монетарная выборка - вид выборки объектов, взвешенных по стоимости (см. Приложение 1), в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении.

(d) Произвольный отбор, при котором аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода. Несмотря на отсутствие структурированного подхода, аудитору, тем не менее, следует избегать умышленной предвзятости или предсказуемости (например, избегать выбирать элементы, местонахождение которых трудно установить, или всегда выбирать или, наоборот, избегать выбирать первую или последнюю запись на странице) и пытаться обеспечить вероятность попадания в выборку каждого элемента генеральной совокупности. При использовании статистической выборки беспорядочный отбор представляется нецелесообразным.

(e) Блочный отбор подразумевает отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов. Обычно блочный отбор не может использоваться для формирования аудиторской выборки, поскольку структура большинства генеральных совокупностей такова, что можно ожидать, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. В определенных обстоятельствах аудиторская процедура проверки блока элементов может оказаться целесообразной, однако этот метод редко оказывается подходящим методом отбора элементов для формирования выборки, если аудитор планирует на основе такой выборки сделать корректные выводы обо всей генеральной совокупности.

Международный стандарт аудита (МСА) 530

"Аудиторская выборка"

(Приказ Минфина России от 24.10.2016 N 192н)

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) применяется в случаях, когда аудитор принял решение в ходе выполнения аудиторских процедур использовать аудиторскую выборку. В нем рассматриваются вопросы использования аудитором статистической и нестатистической выборок при формировании аудиторской выборки и отборе ее элементов, тестирования средств контроля и детального тестирования по существу, а также при оценке результатов аудиторской выборки.

2. Настоящий МСА дополняет МСА 500 , в котором установлены обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, которые позволят ему сделать обоснованные выводы для последующего выражения аудиторского мнения. В МСА 500 содержатся указания в отношении имеющихся в распоряжении аудитора способов отбора элементов для тестирования, одним из которых является аудиторская выборка.

Дата вступления в силу

3. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

4. Целью аудитора при использовании аудиторской выборки состоит в том, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка.

Определения

5. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности;

(b) генеральная совокупность - полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы;

(c) риск выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов в случае тестирования средств контроля:

(i) вывод о том, что такие средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть. Данный вид ошибочных выводов представляет для аудитора наибольшую проблему, так как он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение;

(ii) вывод о том, что такие средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует. Данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку для того, чтобы установить некорректность первоначальных выводов, необходимо выполнить дополнительный объем работ;

(d) риск, не связанный с выборкой - риск того, что аудитор сделает ошибочный вывод по любой причине, не связанной с риском выборки (см. пункт A1);

(e) аномалия - искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности;

(f) элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность (см. пункт A2);

(g) статистическая выборка - метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:

(i) случайный отбор элементов выборки;

(ii) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки.

Подход к выборке, которому не присущи характеристики (i) и (ii), считается нестатистической выборкой;

(h) стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость);

(i) допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину (см. пункт A3);

(j) допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму.

Требования

6. При формировании аудиторской выборки аудитор обязан принять во внимание цель аудиторской процедуры и характеристики генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка (см. пункты A4-A9).

7. Аудитор обязан определить объем выборки, который будет достаточным для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня (см. пункты A10-A11).

8. Аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента выборки в генеральной совокупности (см. пункты A12-A13).

9. Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, которые соответствуют цели аудита, в отношении каждого отобранного элемента.

10. Если аудиторская процедура не может быть применена к отобранному элементу, аудитор обязан применить ее к элементу, заменяющему первоначально отобранный (см. пункт A14).

11. Если аудитор не может применить разработанные или подходящие альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу, он обязан рассматривать такой элемент как отклонение от рассматриваемого средства контроля в случае тестирования средств контроля или как искажение в случае детального тестирования (см. пункты A15-A16).

12. Аудитор обязан тщательно исследовать характер и причину каждого выявленного отклонения или искажения, а также оценить их возможное влияние на цель аудиторской процедуры и другие области аудита (см. пункт A17).

13. В исключительно редких случаях, когда аудитор рассматривает обнаруженное в выборке искажение или отклонение как аномалию, он должен получить высокую степень уверенности в том, что такое искажение или отклонение не является характерным для всей генеральной совокупности. Для обеспечения такой степени уверенности аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры, которые позволят ему получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что искажение или отклонение не влияет на остальную часть генеральной совокупности.

Экстраполяция искажений

14. При проведении детального тестирования аудитор обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность (см. пункты A18-A20).

15. Аудитор обязан оценить:

(a) каковы результаты выборки (см. пункты A21-A22);

(b) обеспечило ли использование аудиторской выборки достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности (см. пункт A23).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определения

Риск, не связанный с выборкой (см. пункт 5(d))

A1. Примеры риска, не связанного с выборкой, включают использование неподходящих аудиторских процедур или неверную интерпретацию аудиторских доказательств и неспособность распознать искажение или отклонение.

Элемент выборки (см. пункт 5(f))

A2. Элементами выборки могут быть физические элементы (например, чеки, указанные в бланке взноса депозита, кредитные записи в банковских выписках, счета-фактуры или остатки по счетам дебиторской задолженности) или денежные единицы.

Допустимое искажение (см. пункт 5(i))

A3. При формировании выборки аудитор определяет допустимое искажение с целью снизить риск того, что искажения, не являющиеся существенными в отдельности, в совокупности могут привести к существенному искажению финансовой отчетности, и определить пределы возможных невыявленных искажений. Допустимое искажение подразумевает применение существенности для выполнения аудиторских процедур, определение которой приводится в МСА 320 , к конкретной процедуре формирования выборки. Допустимое искажение может иметь такую же или меньшую величину по сравнению с уровнем существенности для выполнения аудиторских процедур.

Подход к выборке, ее объем и отбор элементов для тестирования

Подход к выборке (см. пункт 6)

A4. Аудиторская выборка дает аудитору возможность получить и оценить аудиторские доказательства, касающиеся отдельных характеристик отобранных элементов, чтобы сделать или помочь сделать вывод о генеральной совокупности, из элементов которой выборка формируется. Аудиторская выборка может осуществляться с использованием методов формирования нестатистической либо статистической выборки.

A5. При формировании аудиторской выборки аудитор учитывает конкретную цель, которой требуется достичь, и определяет состав аудиторских процедур, которые наилучшим образом обеспечат ее достижение. Анализ характера аудиторских доказательств, которые необходимо получить, и возможных условий для возникновения отклонения или искажения или иных характеристик, связанных с такими аудиторскими доказательствами, поможет аудитору в определении того, что составляет отклонение или искажение и какую генеральную совокупность использовать для формирования выборки. Согласно требованиям пункта 10 МСА 500, в ходе формирования аудиторской выборки аудитор выполняет аудиторские процедуры для целей получения доказательства того, что генеральная совокупность, из которой формируется такая аудиторская выборка, является полной.

A6. Анализ аудитором цели выполнения аудиторской процедуры, предусмотренный пунктом 6 настоящего стандарта, подразумевает получение точного понимания того, что именно составляет отклонение или искажение, чтобы включить в оценку отклонения или экстраполированного искажения все (и только те) условия, которые являются применимыми для целей аудиторской процедуры. Например, при проведении детального тестирования в отношении дебиторской заложенности, такого как подтверждение, платежи, произведенные заказчиком до даты подтверждения, но полученные клиентом вскоре после этой даты, не рассматриваются как искажение. Ошибочно сделанная запись по счету одного контрагента вместо другого, не влияет на общую величину остатка дебиторской задолженности. Таким образом, рассматривать указанный факт при оценке результатов выборки в качестве искажения в рамках данной конкретной аудиторской процедуры может быть нецелесообразно даже несмотря на то, что он может оказывать существенное влияние на другие области аудита, такие как оценка риска недобросовестных действий или достаточность резерва по сомнительным долгам.

A7. При изучении характеристик генеральной совокупности для целей тестирования средств контроля аудитор оценивает ожидаемую норму отклонения, исходя из своего понимания соответствующих средств контроля или результатов проверки некоторого количества элементов генеральной совокупности. Цель данной оценки состоит в формировании аудиторской выборки и определении ее объема. Например, если ожидаемая норма отклонения представляется неприемлемо высокой, аудитор обычно принимает решение об отказе от проведения тестирования средств контроля. При выполнении детального тестирования аудитор также оценивает ожидаемое искажение в генеральной совокупности. Если ожидаемое искажение представляется значительным, при проведении детального тестирования могут оказаться целесообразными проверка всех элементов генеральной совокупности или использование выборки большого объема.

A8. При изучении характеристик генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка, аудитор может прийти к выводу о целесообразности стратификации или выборки, взвешенной по стоимости. Более подробно вопросы стратификации и выборки, взвешенной по стоимости, рассматриваются в Приложении 1.

A9. Решение о том, какой метод формирования выборки использовать - статистический или нестатистический, - принимается на основании суждения аудитора, при этом объем выборки не является тем критерием, на основании которого следует делать выбор в пользу конкретного метода.

Объем выборки (см. пункт 7)

A10. Необходимый объем выборки определяется приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки.

A11. Объем выборки можно определить при помощи статистической формулы или на основании профессионального суждения. В Приложениях 2 и 3 рассматривается влияние, которое различные факторы обычно оказывают на определение объема выборки. В одинаковых обстоятельствах влияние на объем выборки факторов, подобных перечисленным в Приложениях 2 и 3, будет одинаковым независимо от того, какой метод формирования выборки - статистический или нестатистический - был в итоге выбран.

Отбор элементов для тестирования (см. пункт 8)

A12. При использовании метода статистической выборки отбор элементов выборки производится таким образом, чтобы по каждому элементу имелась известная вероятность включения в выборку. При использовании метода нестатистической выборки для отбора элементов выборки используется профессиональное суждение. Учитывая, что цель выборки - дать аудитору достаточные основания для подготовки выводов о генеральной совокупности, из которой отбираются элементы выборки , важно, чтобы для устранения необъективности аудитор сформировал репрезентативную выборку путем отбора элементов, характеристики которых типичны для генеральной совокупности.

A13. Основными методами, используемыми при отборе элементов, являются случайный отбор, систематический отбор и произвольный отбор. Каждый из перечисленных методов рассматривается в Приложении 4.

Выполнение аудиторских процедур (см. пункты 10-11)

A14. Примером обстоятельств, когда возникает необходимость в выполнении процедуры в отношении элемента, заменяющего первоначально отобранный, является ситуация, когда при тестировании для целей получения доказательств авторизации платежа отбирается аннулированный чек. Если аудитор удостоверился в том, что чек был аннулирован надлежащим образом и не представляет собой отклонения, аудитор проверяет заменивший его элемент, который был отобран в надлежащем порядке.

A15. Примером обстоятельств, когда аудитор не может применить разработанные аудиторские процедуры к отобранному элементу, является ситуация, когда документы, относящиеся к такому элементу, утеряны.

A16. В отсутствие ответа на запрос об обязательном подтверждении примером подходящей альтернативной процедуры может являться проверка последующих поступлений денежных средств с подтверждением их источника и остатков задолженности, по которым проводятся расчеты.

Характер и причины отклонений и искажений (см. пункт 12)

A17. При анализе выявленных отклонений и искажений аудитор может отметить, что многие из них имеют общие характеристики, например, тип операции, местонахождение, ассортимент продуктов или период. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, обладающие общими характеристиками, и распространить на них аудиторские процедуры. Кроме того, такие отклонения или искажения могут быть умышленными и могут указывать на возможность недобросовестных действий.

Экстраполяция искажений (см. пункт 14)

A18. Чтобы получить более общее представление о масштабах искажений, аудитор обязан экстраполировать искажения на всю генеральную совокупность, однако для определения величины искажения, которую необходимо отразить, этого может оказаться недостаточно.

A19. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию, его можно исключить из экстраполяции искажений на генеральную совокупность. При этом при экстраполяции искажений, не представляющих собой аномалии, необходимо учитывать влияние всех вышеуказанных искажений в случае, если они не будут устранены.

A20. При выполнении тестирования средств контроля явная необходимость в экстраполяции отклонений отсутствует, поскольку норма отклонения в выборке также представляет собой норму отклонения, экстраполированную на всю генеральную совокупность. В МСА 330 приводятся указания на случай выявления отклонений от средств контроля, на которые аудитор планирует опираться.

Оценка результатов аудиторской выборки (см. пункт 15)

A21. При выполнении тестирования средств контроля неожиданно высокая норма отклонения в выборке может привести к повышению оцененного риска существенного искажения, за исключением случаев, когда получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. При выполнении детального тестирования, если нет дополнительных аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения, неожиданно высокая величина искажения в выборке может привести аудитора к выводу о наличии существенного искажения в классе операций или остатке по счету.

A22. При проведении детального тестирования экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией (при наличии такового), представляет собой наилучшую аудиторскую оценку искажения в генеральной совокупности. Если экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией (при наличии такового), превышают допустимое искажение, выборка не дает достаточных оснований для подготовки выводов о протестированной генеральной совокупности. Чем ближе экстраполированное искажение и искажение, которое является аномалией, к допустимому искажению, тем выше вероятность того, что фактическое искажение в генеральной совокупности может превысить допустимое. Также, если экстраполированное искажение превышает ожидавшееся аудитором искажение, которое использовалось для определения объема выборки, аудитор может прийти к выводу о существовании неприемлемого риска выборки, то есть о том, что фактическое искажение в генеральной совокупности превышает допустимое. Анализ результатов других аудиторских процедур поможет аудитору оценить риск того, что фактическое искажение в генеральной совокупности превышает допустимое; получение дополнительных аудиторских доказательств может снизить данный риск.

A23. Если аудитор пришел к заключению, что аудиторская выборка не обеспечила достаточные основания для выводов о протестированной генеральной совокупности, он может:

· потребовать от руководства тщательно исследовать выявленные искажения и возможность существования других искажений, а также внести все требуемые корректировки;

· пересмотреть характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с целью наилучшим образом обеспечить получение необходимого уровня уверенности. Например, при проведении тестирования средств контроля аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативные средства контроля или внести изменения в соответствующие процедуры проверки по существу.

Приложение 1

(см. пункт A8)

Стратификация и выборка, взвешенная по стоимости

При изучении характеристик генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка, аудитор может прийти к выводу о целесообразности стратификации или выборки, взвешенной по стоимости. В данном Приложении приводятся указания для аудитора по вопросам использования методов стратификации и выборки, взвешенной по стоимости.

Стратификация

1.Эффективность аудита может стать более высокой, если аудитор стратифицирует генеральную совокупность, разделив ее на самостоятельные подмножества с характеристиками, по которым их можно идентифицировать. Цель стратификации - снизить вариативность элементов в каждом подмножестве и тем самым уменьшить объем выборки без увеличения риска выборки.

2. При выполнении детального тестирования генеральная совокупность часто стратифицируется по признаку денежной стоимости. Это позволяет аудитору сосредоточиться на элементах с более высокой стоимостью, поскольку именно в них могут содержаться потенциально максимальные искажения с точки зрения завышения стоимости. Генеральную совокупность также можно стратифицировать по какой-либо конкретной характеристике, которая указывает на более высокий риск искажения (например, при тестировании резерва по сомнительным долгам в ходе оценки дебиторской задолженности остатки можно стратифицировать по срокам возникновения).

3. Результаты аудиторских процедур, применявшихся к выборке элементов того или иного подмножества, можно экстраполировать только на элементы, составляющие данное подмножество. Для подготовки вывода о генеральной совокупности в целом аудитору потребуется проанализировать риск существенного искажения по отношению ко всем другим подмножествам, из которых состоит генеральная совокупность. Например, на 20% элементов генеральной совокупности может приходиться до 90% всей величины остатка по счетам. Аудитор может принять решение проверить выборку, которую эти элементы формируют. Он оценивает результаты этой выборки и делает вывод относительно 90% величины отдельно от оставшихся 10% (в отношении которых могут быть сформированы дополнительные выборки или использованы иные способы сбора аудиторских доказательств или которые могут рассматриваться как несущественные).

4. Если тот или иной класс операций или остаток по счетам были разделены на подмножества, искажение экстраполируется на каждое такое подмножество в отдельности. После этого при оценке возможного влияния искажений на весь класс операций или весь остаток по счету искажения, экстраполированные на каждое подмножество, суммируются.

Выборка, взвешенная по стоимости

5. При выполнении детального тестирования может оказаться целесообразным определить отдельные денежные единицы, составляющие генеральную совокупность, как элементы выборки. Отобрав из генеральной совокупности конкретные денежные единицы, например, остатки дебиторской задолженности, аудитор затем может проверить конкретные элементы, например, отдельные остатки, содержащие указанные денежные единицы. Одно из преимуществ данного подхода к определению элемента выборки заключается в том, что аудитор сосредотачивается на элементах с более высокой стоимостью, поскольку вероятность их включения в выборку выше, а это дает возможность формировать выборки меньшего объема. Этот подход можно использовать при систематическом методе формирования выборки (см. Приложение 4), однако наибольшую эффективность он демонстрирует, при использовании метода случайного отбора элементов.

Приложение 2

(см. пункт A11)

Примеры факторов, влияющих на объем выборки для тестирования средств контроля

Далее перечислены факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для тестирования средств контроля. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, подразумевают, что аудитор не будет менять характер или сроки тестирования средств контроля или каким-либо иным образом менять подход к проведению процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Приложение 3

(см. пункт A11)

Примеры факторов, влияющих на объем выборки для детального тестирования по существу

Далее перечислены факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для детального тестирования. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, подразумевают, что аудитор не будет менять подход к детальному тестированию или каким-либо иным образом менять характер или сроки выполнения процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.

Приложение 4

(см. пункт A13)

Методы отбора элементов выборки

Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Наиболее часто используемыми методами являются следующие:

(a) Случайный отбор (проводится с использованием генераторов случайных чисел, например, таблиц случайных чисел).

(b) Систематический отбор, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например, 50; после определения начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используются компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел. При использовании систематического отбора аудитору необходимо установить, что структура элементов выборки, составляющих генеральную совокупность, не приведет к тому, что интервал выборки будет соответствовать той или иной конкретной схеме в генеральной совокупности.

(c) Монетарная выборка - вид выборки объектов, взвешенных по стоимости (см. Приложение 1), в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении.

(d) Произвольный отбор, при котором аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода. Несмотря на отсутствие структурированного подхода, аудитору, тем не менее, следует избегать умышленной предвзятости или предсказуемости (например, избегать выбирать элементы, местонахождение которых трудно установить, или всегда выбирать или, наоборот, избегать выбирать первую или последнюю запись на странице) и пытаться обеспечить вероятность попадания в выборку каждого элемента генеральной совокупности. При использовании статистической выборки беспорядочный отбор представляется нецелесообразным.

(e) Блочный отбор подразумевает отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов. Обычно блочный отбор не может использоваться для формирования аудиторской выборки, поскольку структура большинства генеральных совокупностей такова, что можно ожидать, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности. В определенных обстоятельствах аудиторская процедура проверки блока элементов может оказаться целесообразной, однако этот метод редко оказывается подходящим методом отбора элементов для формирования выборки, если аудитор планирует на основе такой выборки сделать корректные выводы обо всей генеральной совокупности.

Тип: Реферат | Размер: 234.61K | Скачано: 58 | Добавлен 26.03.17 в 09:12 | Рейтинг: 0 | Еще Рефераты

Введение. 4

1 Аудиторская выборка, требования и основные подходы.. 6

1.1 Понятие аудиторской выборки. 6

1.2 Требования по аудиторской выборке. 7

1.3 Основные подходы выборки. 9

2 Факторы, риски и оценка результатов аудиторской выборки. 13

2.1 Факторы, влияющие на объем выборки. 13

2.2 Риски по выборке. 16

2.3 Оценка результатов аудиторской выборки. 19

Заключение. 21

Список использованных источников. 22

Введение

Международные стандарты с каждым годом все больше используются в работе российских компаний. В нашей стране Проведение аудита отчетности по международным стандартам крупными российскими компаниями является немаловажным фактором вхождения России в международное экономическое сообщество и привлечения иностранных инвесторов.

Согласно статье 5 Закона № 208-ФЗ, годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному ежегодному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с отчетностью по международным стандартам. Таким образом, аудит отчетности по международным стандартам необходим для официального подтверждения достоверности представленной отчетности.

Согласно Закону № 307-ФЗ, обязательный аудит должен проводиться во всех организациях, которые представляют и (или) публикуют финансовую отчетность по МСФО. Данное требование не касается органов государственной власти и местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений.

Проводя аудит, используют различные процедуры для получения аудиторских доказательств.

Одной из проводимых процедур является аудиторская выборка, которая согласно, международного стандарта аудита 530 трактуется как применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Все вышесказанное свидетельствует об актуальности темы данного реферата.

Цель работы - изучить сущность аудиторской выборки.

Объектом исследования в данной работе являются стандарты аудиторской деятельности.

Предметом исследования является практика внедрения международных стандартов аудита в РФ.

В данной работе были использованы материалы из книг и учебных пособий по международным стандартам аудиторской деятельности российских изданий, а также материалы официальных сайтов министерства финансов.

Список использованных источников

1 Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О консолидированной финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103021/ (дата обращения: 19.02.2017).

2 Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_206992/ (дата обращения: 19.02.2017).

3 Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_206940/ (дата обращения: 19.02.2017).

4 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_38848/ (дата обращения: 19.02.2017).

5 Международные стандарты аудита [Текст]. / Под ред. Ж.А. Кеворковой. - М.: Юрайт, 2014. - 464 с. - ISBN 978-5-9916-3086-3.

6 Международные стандарты аудита: методические указания к контрольной работе / сост. В.И. Конков. - Архангельск: Изд-во АГТУ -2008. -92 с.

7 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит [Текст]. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: 2015. - 638 с.

8 Пугачев В.В. Международные стандарты аудита [Текст]: учебно-справочное пособие / В.В. Пугачев. - М.: Дело и Сервис, 2016. - 272 с.

Если Реферат, по Вашему мнению, плохого качества, или эту работу Вы уже встречали, сообщите об этом нам.