На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Реорганизация ЗАО в ООО: налоговые вопросы

Недавние поправки в Гражданский кодекс, действующие с сентября 2014 г., упразднили такую форму организаций, как ЗАО, а также обязали все акционерные общества (теперь они подразделяются на публичные и непубличные) передать свои реестры профессиональным реестродержателя мп. 4 ст. 97 ГК РФ - и за ведение реестра придется платить.

Многие закрытые акционерные общества преобразовались в ОООп. 1 ст. 20 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ . Для ООО не требуется ведения реестра акционеров, не нужно публиковать отчетность и проводить ее обязательный аудит.

А бухгалтеры бывших ЗАО столкнулись с новыми налоговыми вопросами, на которые мы ответим в этой статье.

Но сначала скажем несколько слов о преобразовании.

При преобразовании (в отличие от других видов реорганизации) не требуется в обязательном порядке уведомлять ни налоговую инспекцию, ни внебюджетные фонды. Также не нужно публиковать уведомление о реорганизации в «Вестнике государственной регистраци и»п. 5 ст. 58 ГК РФ ; Письмо ФНС от 03.12.2014 № СА-4-14/24959@ .

Новая организация - ООО - возникает с момента государственной регистрации. И в этот момент старая организация прекращает свое существование (считается реорганизованно й)п. 4 ст. 57 ГК РФ ; п. 1 ст. 16 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ .

Новому ООО присваивается и новый ИННПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-02-07/1-232 . Из этого, в частности, следует, что всех контрагентов нужно как можно быстрее уведомить о свершившемся преобразовании. Чтобы потом контрагентам не вносить изменения в выставленные ими документы и чтобы банк без проблем зачислял платежи на ваш счет.

А если в банке для ООО открыли новый счет (у разных банков разные схемы действия в подобных ситуациях), то не забудьте сообщить контрагентам его реквизиты.

Не забудьте, что не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была реорганизована, в инспекцию нужно представить сведения о среднесписочной численности работников за период, истекший с начала года до дня преобразовани яп. 3 ст. 80 НК РФ ; Приказ ФНС от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@ .

Налоговые долги за ЗАО будет выплачивать новое ООО

Катерина, г. Тверь

Наша организация перерегистрировалась из ЗАО в ООО. Как нам заплатить налоги, которые висят на ЗАО? Как я понимаю, другое лицо не может заплатить налоги за налогоплательщика. А расчетный счет ЗАО в нашем банке уже закрыт, открыт новый - на ООО. Наличными внести вроде как тоже не вариант. Раз нет возможности заплатить налоги, может, оставить все как есть, то есть ничего не платить? Но сомневаюсь - слишком это хорошо бы было.

: Это будет неправильно. После реорганизации новое ООО - это правопреемник ЗАОп. 9 ст. 50 НК РФ , п. 5 ст. 58 ГК РФ . И новое общество должно разбираться с долгами по налогам и взносам прежнего ЗАОпп. 1, 2 ст. 50 НК РФ . Реорганизация - не основание для переноса сроков их уплат ып. 3 ст. 50 НК РФ .

Таким образом, со счета ООО в качестве правопреемника вы можете и должны уплатить налоги и взносы, исчисленные по деятельности ЗАОч. 16 ст. 15 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ . В назначении платежа укажите, что вы платите налоги/взносы за ЗАО и приведите его ИНН.

«Прибыльную» декларацию за старое ЗАО надо подать отдельно

Елизавета Васильева, г. Реутов

Как подавать декларацию по налогу на прибыль за ЗАО, если преобразование ЗАО в ООО произошло в течение года - 7 мая? Может ли ООО продолжать учитывать доходы и расходы нарастающим итогом с начала года?

: Так делать не рекомендуется. У реорганизованного ЗАО по налогу на прибыль последний налоговый период длился с 01.01.2015 по 06.05.2015 включительно. И за это время реорганизованная организация должна была отчитаться по налогу на прибыл ьп. 3 ст. 55 НК РФ .

Никаких особых сроков для подачи такой декларации в Налоговом кодексе нет. А значит, никто не обязывает реорганизуемую компанию подавать отчетность в день завершения реорганизации. Но некоторые компании так делают.

Если же итоговая декларация не была составлена и представлена в инспекцию от лица ЗАО, ее должно подать новое ООО в качестве правопреемника ЗАО. Если потом надо будет внести изменения в ранее поданные декларации, ООО может подать уточненные декларации за ЗАО.

При заполнении ООО деклараций за ЗАО учтите следующе епп. 2.7, 2.8 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ ; Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ :

• в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» надо указать код «215» (если ООО - крупнейший налогоплательщик, то код «216»);
• в верхней части листа 01 надо указать ИНН и КПП правопреемника-ООО;
• в реквизите «организация/обособленное подразделение» листа 01 надо указать наименование реорганизованной организации - ЗАО (или обособленного подразделения ЗАО, если декларация подается за него);
• также в титульном листе надо заполнить реквизит «ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» - здесь проставляется ИНН/КПП ЗАО или его подразделения.

Первым налоговым периодом для ООО будет период с 7 мая по 31 декабря 2015 г. Соответственно, со дня преобразования ЗАО в ООО вы должны начать «прибыльный» налоговый учет с чистого листа. В дальнейшем при составлении налоговой отчетности за ООО в нее не надо включать доходы и расходы 2015 г., указанные в декларации ЗАО.

«Прибыльные» расходы, не учтенные ЗАО, сможет учесть ООО

Рината, бухгалтер

После преобразования ЗАО в ООО нашей обновленной компании перешли основные средства, остатки материалов на складе, остатки незавершенного производства. Перешли и расходы, которые ЗАО еще не могло учесть для целей налогового учета, к примеру прямые расходы по непроданной продукции. Поскольку у нас фактически одна и та же организация (изменилась лишь форма собственности), правильно ли я понимаю, что в налоговых регистрах ООО могу использовать данные из регистров ЗАО о сумме расходов, еще не учтенных при расчете налога на прибыль?

: Да, вы понимаете правильно. Расходами ООО признаются расходы ЗАО, если ранее они не были учтены при расчете базы по налогу на прибыль, в том числе и прямые расходы, предусмотренные статьями 318- 320 гл. 25 НК РФп. 2.1 ст. 252 НК РФ .

Кстати, в одном из недавних писем Минфин подтвердил, что если какие-то обоснованные расходы не были учтены реорганизованной компанией до преобразования (в частности, страховые взносы), то их может учесть новая организация, созданная в результате преобразовани яПисьмо Минфина от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15701 .

Но учтите, что все расходы нового ООО должны быть подтверждены первичными документами. Так что не выбрасывайте первичку ЗАО (хоть оно уже ликвидировано). Сохраните все, иначе при проверке вы не сможете обосновать свои расходы.

Убытки реорганизованной компании учитываем не спеша

Рината, бухгалтер

А как быть с убытками, которые были задекларированы ЗАО в последней декларации по налогу на прибыль за 2015 г., а также с убытками за 2014-й и предшествующие годы? Кроме того, у нас есть недосписанный убыток от «досрочной» продажи основных средств. Можем мы все эти убытки учитывать при расчете налога на прибыль ООО?

: ООО, как правопреемник, имеет право уменьшать свою налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизованным ЗАОп. 5 ст. 283 НК РФ .

Поэтому, рассчитывая налог на прибыль ООО, вы можете без опаски учитыват ьПисьмо ФНС от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@ :

• часть убытка от продажи основных средств - по-прежнему убыток надо списывать равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования ОС и сроком его эксплуатации до реализаци ип. 3 ст. 268 НК РФ ;
• часть годовых убытков, полученных ЗАО в течение 10 лет, предшествующих 2015 г. (году преобразовани я)п. 2 ст. 283 НК РФ .

Но не забудьте, что сумму убытка вы должны подтвердить, а значит, вам нужно хранить первичные документы ЗАО в течение всего срока, когда убыток учитывается при расчете базы по налог уп. 4 ст. 283 НК РФ , а также в течение срока, когда период учета убытка может быть охвачен налоговой проверкой. Обратите внимание: одних налоговых регистров ЗАО недостаточно для подтверждения сумм убытко вПостановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12 .

А вот с учетом убытка, полученного за период с 1 января по дату реорганизации, могут возникнуть сложности. Налоговая служба считает, что если реорганизация завершена посреди года, то для признания убытков правопреемнику придется подождать до начала следующего годаПисьмо ФНС от 03.06.2010 № ШС-37-3/3249@ .

Однако в последнее время суды с таким подходом не согласны. Ведь у реорганизованного ЗАО особый укороченный налоговый период - с начала года до даты реорганизаци ип. 3 ст. 55 НК РФ . У ООО первый налоговый период также особый - он начинается с даты регистрации преобразования, а не с 1 января. Получается, что последний налоговый период ЗАО - это предыдущий налоговый период ООО. Поэтому правопреемник имеет право уменьшить налог на прибыль на сумму убытков реорганизованной компани иабз. 2 п. 2.1 ст. 252 , п. 5 ст. 283 НК РФ ; Постановления ФАС ВСО от 30.01.2014 № А33-19851/2012 ; ФАС ВВО от 18.05.2011 № А17-4615/2010 . Но если вы так сделаете, наверняка доказывать свою правоту придется в суде.

Кроме того, возникнет сложность с отражением убытка в декларации по налогу на прибыль. Кто-то предпочитает учесть убыток в качестве прочего расхода в приложении № 2 к листу 02, к примеру, отразив его в составе суммы, указываемой по строке 040 «Косвенные расходы». Другие считают более правильным показать эту сумму по строке 010 «Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода» в приложении № 4 к листу 02, а также указать ее по строке 040 - как за 2015 г. (хотя он еще и не завершен). Если у ЗАО были убытки не за каждый из предшествующих 10 лет, то строк хватит для отражения убытков за все годы.

С имущественным налогом все непросто

Как отчитываться по налогу на имущество после того, как наша организация в апреле из ЗАО реорганизовалась в ООО? Учитывать ли стоимость имущества на 1 января в декларации и в расчетах по авансовым платежам, которые будет сдавать ООО? Весь налог на имущество мы считаем со среднегодовой стоимости имущества.

: У ЗАО последним налоговым периодом будет время с 1 января до дня, предшествующего преобразованию. А у ООО первый налоговый период начнется в день его регистраци ип. 3 ст. 55 НК РФ .

ЗАО могло подать декларацию по налогу на имущество до завершения реорганизации. Если этого не было сделано, то отдельную декларацию за него подает ООО в качестве правопреемник ап. 2.8 приложения № 3 к Приказу ФНС от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895 . Титульный лист в декларации по налогу на имущество заполняется в порядке, аналогичном порядку заполнения декларации по налогу на прибыль при ее подаче правопреемником (ООО)Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ .

Поскольку реорганизация у вас прошла в апреле, у нового общества по состоянию на 1 января 2015 г. не было никакого имущества. Поэтому стоимость перешедшего «по наследству» от ЗАО имущества при расчете налога на имущество, который должно заплатить ООО, вы будете учитывать начиная с 1 маяп. 4 ст. 376 , п. 4 ст. 382 НК РФ .

При расчете учтите, что фактическое количество месяцев, приходящихся на налоговый (отчетный) период 2015 г., в течение которого ООО должно платить налог на имущество, не играет никакой ролип. 4 ст. 376 , ст. 379 НК РФ ; Письмо Минфина от 16.09.2004 № 03-06-01-04/32 . Ведь для вновь созданных организаций гл. 30 НК не предусмотрен какой-либо особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества. Поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества за 6 месяцев сумму остаточных стоимостей основных средств надо делить на 7, при расчете за 9 месяцев - на 10, а при годовом расчете - на 13.

Однако учтите, что если от ЗАО вы получили на баланс несамортизированные основные средства со сроком службы более 3 лет, то новое ООО должно облагать их налогом на имущество, даже если ЗАО с таких ОС не должно было платить нало гп. 1 , подп. 8 п. 4 ст. 374 , п. 25 ст. 381 НК РФ ; Письма ФНС от 20.01.2015 № БС-4-11/503 , от 19.02.2015 № 03-05-05-01/7982 .

За квартал преобразования НДС-декларация может быть единой

Мы перерегистрировались из ЗАО в ООО в мае. Можем ли мы в декларации, которую будет подавать ООО за II квартал 2015 г., заявлять вычеты НДС по счетам-фактурам, которые мы получили, будучи еще ЗАО (в них, соответственно, указан старый ИНН)? И как нам подать декларацию по НДС за апрель - май (за период до перерегистрации)?

: ООО - это правопреемник старого ЗАО. Поэтому суммы входного НДС, предъявленные ЗАО и/или уплаченные им при приобретении/ввозе товаров, ООО может предъявить к вычету, но только в случае, если ЗАО не предъявляло ранее к вычету эти же суммы. В книге покупок вам надо зарегистрировать счета-фактуры, выставленные поставщиками на имя ЗАО. Эти данные затем будут перенесены в налоговую декларацию. Никаких сложностей с проверяющими быть не должно - ведь право на подобный вычет в вашей ситуации прямо закреплено в Налоговом кодекс еп. 5 ст. 162.1 НК РФ . Но обратите внимание на то, что у вас должны быть документы (их копии), подтверждающие уплату сумм НДС продавцам при приобретении товаров, работ, услуг. Это могла сделать либо реорганизованная компания (ЗАО), либо ООО как ее правопреемник.

Если вы не подали НДС-декларацию за II квартал от лица ЗАО, то вы можете отразить все операции за этот квартал в налоговой декларации ООО. Налоговая служба разрешает так поступат ь. В этом случае получится, что в декларации за II квартал, поданной ООО в инспекцию, будут отражены как операции старого ЗАО за апрель - май, так и операции нового ООО за май - июньПисьмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ (п. 1) .

В первичке указываем реквизиты, действующие на дату ее выписки

Александр, главбух, г. Москва

Организация преобразовалась из ЗАО в ООО в середине квартала - запись в ЕГРЮЛ об исключении из него ЗАО и о создании нового ООО сделана 20.03.2015 (в пятницу). О том, что налоговая перерегистрировала организацию, главбух узнала только в понедельник, 23 марта, в середине дня. При этом хозяйственная деятельность (отгрузка товаров, выставление счетов-фактур, выписка накладных) не прекращалась. Получилось, что 20 марта и первую половину дня 23 марта мы выставляли документы со старым ИНН и от имени уже не существующей компании. Как быть со счетами-фактурами и накладными, выписанными контрагентам? Не будет ли у наших покупателей проблем с вычетом входного НДС? Или нам нужно выставить им корректировочные счета-фактуры? Отдельную НДС-декларацию за ЗАО мы не подавали по состоянию на 20 марта, поэтому все операции по реализации отражены в декларации за I квартал новой организации - ООО.

: Получилось, что при оформлении отгрузочных документов и счетов-фактур вы допустили ошибки в наименовании и реквизитах организации. По общему правилу неправильно указанный ИНН - это существенная ошибка, которая может повлечь отказ в вычете входного НДС у покупател яп. 2 ст. 169 НК РФ . Поэтому, чтобы перестраховаться, лучше исправить как первичные документы на отгрузку (накладные), так и счета-фактуры. Корректировочные счета-фактуры для вашего случая не подходят - они нужны, только если изменяется стоимость товаров (работ, услуг) по соглашению сторон. А вам надо просто исправить данные о продавце. Как это сделать, рассказал специалист налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ В случае когда в процессе регистрации преобразования ЗАО в ООО организация в течение одного или нескольких дней выставляла покупателям счета-фактуры со своими старыми реквизитами (указывала старый ИНН и старую форму - ЗАО), надо внести в них исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

При выставлении исправленных счетов-фактур надо заполнить в них строки 1а, где указывается порядковый номер исправления и его дата. А показатели строк 1 (номер и дата счета-фактуры) изменять нельз яп. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ” .

Отдельного рассмотрения заслуживают вопросы, возникающие у ЗАО, применявших упрощенную систему, при преобразовании их в ООО. Этой теме будет посвящена статья в одном из следующих номеров нашего журнала.

Вопрос: ЗАО "Русские продукты-97" находятся в последней стадии реорганизации в ООО. Ждем регистрации ООО в налоговой.Как вести книгу покупок, продаж до конца года. Как сдавать НДС за 4 кв. Отдельно по ЗАО и отдельно по ООО.Налог на прибыль у нас ежемесячный. Возникает такой же вопрос и по другим налогам.

В письме ФНС России от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8919@ «О порядке заполнения и представления деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в случае реорганизации организации в форме преобразования» сказано, что пунктом 2 статьи 55 Кодекса предусмотрено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Согласно пункту 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Таким образом, декларация по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по дату реорганизации подается по общеустановленным срокам. Сделать это может уже правопреемник. Аналогичным образом рассчитывается отчетный и налоговый период по налогу на имущество организации.
Исключением является отчетность по НДФЛ.

Так же свои особенности имеет порядок заполнения и сдачи отчетности по НДС. Они представлены в файле ответа. Книги продаж и покупок ведите отдельно по каждой из организации: до реорганизации – по ЗАО, после – по ООО.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как заполнить и сдать декларацию по НДС при реорганизации в форме преобразования

Ответ на этот вопрос зависит от того, кто представляет декларацию – правопреемник или предшественник.

Ведь предшественник может сдать декларацию только за период своей деятельности. То есть за время с начала квартала до даты, когда реорганизация была завершена. Если по каким-либо причинам предшественник не сдал декларацию за последний период своей деятельности, эта обязанность переходит к правопреемнику. Он должен подготовить декларацию за весь квартал в целом. В этой декларации нужно отразить как операции, совершенные предшественником, так и собственные операции, совершенные начиная с даты реорганизации и до окончания налогового периода.

Срок подачи декларации – общий: не позднее 25-го числа следующего месяца после окончания квартала.

Декларацию предшественник и его правопреемник составляют по-разному.

Вариант 1. Организация, которую преобразуют, самостоятельно представляет декларацию за последний налоговый период.

Налоговый период, последний для предшественника, указывают в декларации следующими значениями:

• 51 – I квартал;
• 54 – II квартал;
• 55 – III квартал;
• 56 – IV квартал.

В показателе «Форма реорганизации» проставьте код «1». Это следует из положений пункта 26 Порядка заполнения декларации по НДС и Приложения 3 к нему, утвержденных .

Показатели «ИНН/КПП» заполните так. Наверху титульного листа и в остальных листах укажите реквизиты преобразуемой организации. В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» проставьте прочерки – до момента регистрации эти сведения у налогоплательщика отсутствуют. Такой вывод следует из пунктов 16.5 и и Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

В остальных реквизитах (наименование, код вида деятельности и т. п.) приведите сведения об организации до преобразования.

Вариант 2. Декларацию за весь квартал подает правопреемник – преобразованная организация.

В этом случае в декларации надо указать:

• на титульном листе «по месту нахождения (учета)» – код «215», а если правопреемник – крупнейший налогоплательщик, то код «216»;
• ИНН и КПП (во всей декларации) – данные правопреемника;
• Налогоплательщик – наименование предшественника;
• ИНН/КПП реорганизованной организации – коды, которые были присвоены организации до преобразования;
• Форма реорганизации – код «1».

В разделе 1 декларации в поле «Код ОКТМО» укажите код муниципального образования, в котором находилась реорганизованная организация (предшественник).

Помните, указанные сведения заполняйте только в декларации, в которой отражаются показатели за предшественника и правопреемника. В последующих декларациях руководствуйтесь общим порядком . Такой порядок прямо предусмотрен пунктом 16.5 раздела II приложения 2 к приказу ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Реорганизация

Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .

После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).

Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:

• слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
• присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
• разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
• преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.

Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .

Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации

Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:

• от вида налога, по которому сдается отчетность;
• от даты реорганизации.

Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ). Расчет авансовых платежей за этот расчетный период, а также декларацию по окончании года подавать не нужно. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 50 и пункта 3 статьи 55 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-229 и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).

Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

3. Из рекоменадции Порядок оформления и подачи налоговых деклараций за последний налоговый период при реорганизации организаций

Эта статья открывает серию материалов, посвященных различным формам реорганизации. В них мы подробно расскажем о процедуре реорганизации и ее этапах, о документах, которые предстоит подготовить бухгалтеру, и о спорных моментах, связанных с налогами и страховыми взносами. Итак, в нашей первой статье рассмотрим все нюансы, возникающие при преобразовании.

Начальный этап преобразования

Преобразование юридического лица - это изменение его организационно-правовой формы. Оно происходит, например, когда общество с ограниченной ответственностью становится акционерным обществом. Или, напротив, акционерное общество превращается в ООО.

С чего начинается преобразование? Прежде всего, собственники должны принять соответствующее решение. Об этом в течение трех рабочих дней нужно письменно сообщить в «регистрирующую» ИФНС и туда же принести само решение. На его основании налоговики в течение трех рабочих дней внесут в госреестр запись о том, что компания находится в стадии реорганизации. Также в течение трех дней о реорганизации необходимо письменно проинформировать сотрудников Пенсионного фонда и своего отделения ФСС (п. 3 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Далее предприятие дважды (с периодичностью раз в месяц) обязано опубликовать в специальных изданиях уведомление о реорганизации. Кроме того, в течение пяти рабочих дней с момента подачи заявления в инспекцию, необходимо оповестить всех известных кредиторов (ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Затем надо подготовить новый устав и для вновь образованной компании и провести инвентаризацию имущества и обязательств «старой» организации. Об этом говорится в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Передаточный акт

Теперь можно приниматься за составление передаточного акта. Его дату определяют учредители. Минфин рекомендует, чтобы бухгалтеры датировали передаточный акт концом квартала или года (п. 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*).

Форма передаточного акта может быть любой, поскольку нормативы не устанавливают каких-либо ограничений на этот счет. Как правило, за основу принимают бланк бухгалтерского баланса .

Единственное требование к передаточному акту - необходимость прописать в нем «положения о правопреемстве» (ст. 59 ГК РФ). Это указание о том, в какой сумме к правопреемнику переходит дебиторская и (в том числе по зарплате персонала, налогам и страховым взносам), а также имущество. Его можно отражать как по остаточной стоимости, так и по рыночной, в зависимости от решения учредителей (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).

Период до завершения преобразования

К передаточному акту нужно приложить заявление о госрегистрации вновь возникающего юридического лица, решение о реорганизации, документ об уплате госпошлины и другие бумаги, перечисленные в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.

Пакет документов полагается сдать в «регистрирующую» налоговую инспекцию и ждать, когда та внесет запись в ЕГРЮЛ. Появление такой записи будет означать, что прежняя компания прекратила своей существование, а новая начала действовать.

На практике период ожидания, как правило, продолжается от нескольких дней до нескольких месяцев. В это время «старая» организация продолжает работать. В частности, начисляет зарплату, амортизацию, выставляет счета и выписывает накладные и счета-фактуры.

Заключительная бухгалтерская отчетность

На день, предшествующий дате регистрации новой организации (то есть дате внесения записи в ЕГРЮЛ), реорганизуемая компания должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Это баланс , отчет о прибылях и убытках , отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств , пояснения и аудиторское заключение (если компания подлежала обязательному аудиту).

В заключительной отчетности будут отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. Как следствие, цифры в заключительном балансе будут отличаться от данных передаточного акта. Что касается счета 99 «Прибыли и убытки» , то его следует закрыть, а прибыль можно распределить по решению учредителей.

Бухгалтеры часто задают вопрос: когда нужно сдать в ИФНС заключительную бухотчетность? Сразу после реорганизации или по окончании текущего квартала? Об этом лучше спросить «своего» инспектора. Иногда налоговики предпочитают получить баланс сразу, иногда соглашаются подождать.

Добавим, что после заключительной отчетности реорганизованная компания не должна составлять балансов и прочих документов, ведь последний отчетный период для него - время от начала года до даты реорганизации.

Вступительная бухотчетность компании-преемника

Вновь созданной организации нужно составить на дату преобразования (то есть на день, когда внесена запись в ЕГРЮЛ). Данные вступительной отчетности совпадут с данными заключительного баланса предшественника.

Единственное, что может отличаться - это размер уставного капитала, ведь учредители вправе как увеличить, так и уменьшить его.

В графе 3 баланса следует отразить сведения на дату реорганизации. В графах 4 и 5 будут стоять прочерки, так как на 31 декабря прошлого и позапрошлого годов предприятие-правопреемник еще не было создано.

В ИФНС вступительный баланс сдают либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала, в зависимости от того, как удобнее «вашему» инспектору.

«Первичка» в переходный период

На стадии преобразования организации сталкиваются с такой проблемой: договоры с контрагентам подписывал предшественник, а работать по ним предстоит правопреемнику. Означает ли это, что нужно заключить новые соглашения, либо дополнения к ним? Или достаточно разослать информационные письма с указанием названия и реквизитов новой организации?

Мы считаем, что таких писем вполне достаточно. Дело в том, что при изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу по передаточному акту переходят права и обязанности реорганизованной компании (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Это распространяется и на договорные отношения. Получается, что никаких допсоглашений, подписанных контрагентами, не требуется.

Акты выполненных работ, накладные и счета-фактуры в идеале надо выписывать так: вплоть до дня реорганизации от имени предшественника, на дату реорганизации и далее - от имени преемника. Но учитывая, что после преобразования условия договоров фактически остались прежними, допустимо начать оформлять «первичку» от лица новой организации с первого дня месяца, в котором состоялась реорганизация. При этом нумерацию первичных документов, на наш взгляд, можно не прерывать.

Кто платит налоги и сдает декларации за предшественника

В случае преобразования вновь созданная организация является единственным правопреемником реорганизованной компании. Именно к преемнику переходит обязанность по уплате налогов (п. 9 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы обычно переносят остатки из карточки расчетов с бюджетом «бывшего» юрлица на лицевой счет новой организации.

Но случается, что налоговики во избежание путаницы просят налогоплательщика перед реорганизацией провести сверку, погасить все задолженности и вернуть все переплаты. Если судить строго, такой подход не является законным. Но в жизни многие бухгалтеры идут навстречу контролерам и выводят все расчеты с бюджетом «в ноль».

В случае если «старая» организация прекратила существование, не успев отчитаться по налогам, то это за нее это делает правопреемник, который сдает отчетность в ИФНС по месту своего учета. Причем сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год нужно отчитаться не позднее 28 марта следующего года, а по УСН - не позднее 31 марта следующего года.

Налогооблагаемая база по прибыли, по имуществу и по транспортному налогу

По налогу на прибыль практикуются два различных подхода. Первый основан на том, что в момент реорганизации заканчивается последний налоговый период предшественника и начинается первый налоговый период преемника. Соответственно, налоговые базы разные, и объединять их нельзя. А раз так, то в декларациях новой компании нельзя учесть данные, отраженные предшественником с начала года. Подобную точку зрения высказали чиновники (письмо ФНС России от 11.11.10 № ШС-37-3/15203).

Но есть и второй подход, согласно которому в случае преобразования налоговые базы по прибыли можно объединить, и это не приведет к искажению. Инспекторы, которые придерживаются такой позиции, требуют от правопреемника декларацию, где учтены данные предшественника с начала года.

Мы допускаем как первый, так и второй подход. Поэтому стоит узнать мнение «своего» инспектора.

Страховые взносы и отчетность перед фондами

Здесь есть спорный вопрос. Обязана ли вновь образованная организация исчислять облагаемую базу по взносам с нуля или ей разрешено продолжать отсчет, начатый до преобразования? От ответа на этот вопрос зависит величина страховых вносов. Если правопреемник обнулит базу, то он автоматически теряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.

Чиновники считают, что база по страховым взносам обнуляется (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 № 02-03-13/08-880). Однако, в ситуации, когда меняется только организационно-правовая форма, подобная точка зрения кажется сомнительной. На наш взгляд, при преобразовании компания вправе учитывать начисления, сделанные предшественником. Но тем, кто выбрал этот путь, вероятно, придется отстаивать свою правоту в суде.

В любом случае уплатить взносы и сдать по ним расчеты за предшественника - это обязанность преемника (ч. 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Можно ли унаследовать «упрощенку»

Если предшественник находился на УСН, и правопреемник после преобразования планирует остаться на данном спецрежиме, никаких заявлений подавать не нужно. Если все условия, необходимые для применения «упрощенки», выполняются, право на нее автоматически переходит к вновь образованной компании. И хотя чиновники с этим не согласны (см. письмо УФНС по г. Москве от 08.10.10 № 16-15/105637), судьи целиком и полностью на стороне налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ 15.06.10 № 563/10).

* Полное название документа: Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н).

Налогоплательщик ранее платил НДС, но сейчас переходит на УСН. Ему надо восстановить НДС по неиспользованным товарам и материалам, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Избежать поможет реорганизация.

На примере

В январе предприятие работало по общей системе и официально может перейти на УСН лишь со следующего года. Но компания провела реорганизацию - разделение на несколько юрлиц. Они созданы 24 января и считаются новыми организациями (это ясно из пункта 3 статьи 58 ГК РФ). Значит, могут применять УСН с 24 января - даты госрегистрации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ ). Нужно только подать уведомление об использовании спецрежима (в 30-дневный срок, отсчитываемый со дня постановки на учет в ИФНС).

По письму ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3 /4270@ «упрощенец» должен восстановить НДС с имущества, полученного при реорганизации. НДС отражают в строке 080 раздела 3 декларации за тот период, когда «упрощенец» зарегистрирован (у нас - первый квартал)*. Иное мнение у АС Северо-Кавказского округа: восстановление НДС при реорганизации противоречит пункту 8 статьи 162.1 НК РФ. Что касается перехода на спецрежим, то здесь восстанавливают НДС, ранее принятый к вычету налогоплательщиком (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ) Но компания, созданная после разделения, не вычитала НДС, поскольку не работала на общем режиме. Значит, нет причин для восстановления. Суд признал незаконность доначисления НДС, отменил пени, штрафы за неуплату НДС и непредставление декларации по этому налогу.

* Если «упрощенец» восстановит НДС, то его можно включить в затраты (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Это актуально для единого налога по УСН с разницы доходов и расходов.

Если реорганизация выполнена в форме выделения, при котором прежняя компания остается на общем режиме, а новая на УСН, то восстановления НДС требует письмо Минфина России от 30.07.10 № 03-07-11 /323 . Но ведь и тут новая организация не вычитала НДС и нет причин для восстановления (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.14 № А81-2538 /2013 , АС Северо-Кавказского округа от 12.03.15 № А63-1367 /2014 и ФАС Уральского округа от 25.02.14 № Ф09-495 /14 ). Кроме того, у выделенной компании «правопреемства… по уплате налогов… не возникает» (п. 8 ст. 50 НК РФ ). Это тоже довод против начисления НДС.

Деловая цель реорганизации влияет на восстановление НДС

Предприятие проиграет спор в суде, если инспекция докажет, что реорганизация нужна лишь для перехода на УСН и сокращения налогов. Поэтому компании надо ссылаться на деловую цель. К примеру, для разделения или выделения это может быть «выведение непрофильных видов деятельности в самостоятельное предприятие» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.09 № А43-9061 / 2008-31-18 3 ). Или закрепление за каждой организацией своего региона либо выпуска отдельной группы товаров (работ, услуг). Подобная специализация позволяет улучшить обслуживание клиентов, повысить качество продукции, увеличить доходы.

Можно сравнить годовую выручку до разделения (выделения) с общей годовой выручкой всех компаний, работающих после реорганизации. Если она возросла, то это дополнительный довод против доначислений (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.10 № А35-2748 / 09-С18 и др.). Аргументами являются и иные сравнения (прибыль, стоимость имущества, рентабельность…). Допустимы и другие обоснования для реорганизации. Скажем, необходимость списания неликвидных активов с баланса одного из предприятий, планирующих получить кредит.

Деловую цель разделения зачастую можно установить по документам организации. Это бизнес-планы, заключения консалтинговых компаний, служебные записки и т. п. Если такие документы имеются, то их стоит предъявлять проверяющим и судьям.

Преобразование и восстановление НДС

Еще одна форма реорганизации - преобразование**. Тут новое юрлицо - правопреемник по уплате налога (п. 9 ст. 50 НК РФ ). Это, по мнению АС Западно-Сибирского округа, причина для восстановления НДС (постановление от 10.03.15 № А03-13148 /2014 ). На наш взгляд, вывод суда неприменим к спорной ситуации. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 44 НК РФ ). Следовательно, налог должен быть начислен по нормам кодекса, где не сказано о восстановлении НДС при преобразовании.

** Минфин России откладывает УСН до года, следующего за преобразованием (письмо от 22.05.06 № 03-11-04 /2/115 ). Суд разрешает спецрежим сразу после госрегистрации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.10 № А66-9342 /2008 и ФАС Уральского округа от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ).

Еще АС Западно-Сибирского округа заявил, что утверждения налогоплательщика показывают: избегая «восстановления НДС… достаточно… провести реорганизацию», хотя такая льгота не предусмотрена кодексом. Значит, восстановление НДС обязательно. Но и это спорно. Восстановление нужно в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ. В нем упомянут переход на «упрощенку» с общего режима, а не ее применение новым юрлицом. Данный аргумент учел ФАС Уральского округа (постановление от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ), признав необоснованность восстановления НДС при преобразовании. Пока что это дело, как и решение в пользу ИФНС, единично и нельзя прогнозировать итог спора. Поэтому не рекомендуем реорганизацию в виде преобразования. Если она все-таки проведена и новое предприятие использует УСН, то надо раскрыть деловую цель преобразования. К примеру, защита от возможной скупки акций и смены собственника (при преобразовании из АО в ООО).

О восстановлении НДС при присоединении и слиянии

Деловая цель важна при реорганизации в виде присоединения. Тогда, в частности, можно ссылаться на сокращение управленческих расходов. Еще стоит опираться на судебные дела компаний, ранее работавших на общей системе, но присоединившихся к «упрощенцу». Их ИФНС заставляла восстановить НДС, хотя правопреемник - «упрощенец» его не вычитал. Поэтому арбитраж избавлял от восстановления налога (определение ВС РФ от 17.10.14 № 307-КГ14-1534 , постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.14 № А52-1617 /2013 и ФАС Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294 / 09-С2 ).

Исключение - постановление ФАС Московского округаот 25.07.12 № А40-81069 / 11-107-350 (одобрено определением ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-15228 /12 ). Только там была ситуация, когда до реорганизации компания вычитала НДС по материалам, не планируя использовать ценности. Это показывает незаконность вычета, суд потребовал исчислить НДС, несмотря на реорганизацию.

Еще одна форма реорганизации - слияние. По ней нет отдельных судебных дел. Но слияние приводит к созданию нового юрлица, сразу начавшего работать на УСН. Он не вычитал НДС. Значит, и не должен его восстанавливать.

Судебная практика о восстановлении и реорганизации

Возможна ситуация, когда после реорганизации компания работала на общем режиме налогообложения, а с нового года переходит на УСН. Тогда она восстанавливает НДС, но только по имуществу, приобретенному и созданному в своей деятельности. Суд освободит от восстановления НДС по объектам, полученным от реорганизованного предшественника (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.13 № А75-9750 /2012 и ФАС Уральского округа от 21.12.12 № Ф09-12394 /12 ).

Инспекция может предъявить претензии и реорганизованному предшественнику. Он передал имущество новому юрлицу - «упрощенцу» для необлагаемой деятельности и должен восстановить НДС. Это утверждение чиновников не одобрил АС Волго-Вятского округа (постановление от 27.02.15 № А17-3124 /2014 ). Подобное восстановление прямо запрещено пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ.

Статья 171.1 НК РФ требует восстанавливать НДС, если налогоплательщик начинает использовать имущество в необлагаемой деятельности. Но реорганизованный правопредшественник сам не эксплуатирует активы в подобных операциях. Значит, не надо восстанавливать НДС.

Реорганизация в виде разделения и применение «упрощенки» новой компанией - ситуация, которую пока изучал лишь один окружной суд. Это АС Северо-Кавказского округа, отменивший восстановление НДС (постановления от 19.03.15 № А63-6184 /2014 и от 25.03.15 № А63-6767 /2014 ).

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для данного случая является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно. Налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущие переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.

Гражданским кодексом РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

При этом пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Статьей 50 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом пунктом 9 статьи 57 ГК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению деклараций).

На основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (налоговые расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

При решении вопроса о представлении реорганизованными организациями налоговых деклараций необходимо исходить из следующего.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Из письма следует, что реорганизация организации в форме преобразования одного юридического лица в другое юридическое лицо завершена в II квартале 2011 года — 6 апреля 2011 года.

Следовательно, если запись о прекращении деятельности ОАО внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 6 апреля 2011 года, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль для него является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно.

Согласно пункту 2 статьи 55 Налогового кодекса РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Соответственно в рассматриваемом случае налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.

Материал подготовлен на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. № 16-15/051755@ от 26.05.2011, подписанного и. о. заместителя руководителя УФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса Н.В. Михайловой.