Группировка расходов в целях налогообложения. Группировка расходов организации, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Комментарии к ст. 252 НК РФ

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, обращаемся к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

1) они должны быть обоснованными;

2) документально подтвержденными;

3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее обращаемся к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было установлено, что под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Минфин России в письме от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ в Определении N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ" подчеркнул, что в пункте 9 Постановления N 53 речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не об ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Аналогичные выводы содержит Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ", согласно которому нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Такие же выводы изложены и в письмах Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ N 6-П от 21.04.2003 впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со статьями 71 (пункты "в" и "о") и 76 Конституции регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Понять критерии "должной осмотрительности и осторожности" помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в Определении от 21.12.2007 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления им деятельности.

Нелишним будет рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:

Налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность: потребовал от поставщиков представления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений налогоплательщика с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;

Налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.

С 01.01.2009 в пункт 2.1 статьи 252 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми изложенный в нем порядок распространен и на неимущественные права.

Однако переоценка неимущественных прав, имеющих денежную оценку, при реорганизации для целей исчисления налога на прибыль не производилась как до 01.01.2009, так и после указанной даты.

Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

Затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

Расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

Расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);

Расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).

Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313 - 333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.

Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Налогоплательщику следует обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам. Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.

В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

одами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

Они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

В результате их осуществления компания получила убыток;

Размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

Произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании;

Величина расходов завышена вследствие приобретения неоправданно, по мнению налоговиков, дорогого имущества (например, дизайнерский ремонт в офисе, люксовый автомобиль) и т.д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253 - 269 НК РФ);

2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).

Причем расходы можно учесть либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. Таким образом, расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:

На расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

Затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Из этого правила есть исключение. Оно касается тех расходов, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ).

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества , которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

Имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

Имущество используется для извлечения дохода;

Его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

Срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит:

От стоимости амортизируемого имущества;

Срока его полезного использования;

Применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. ст. 257 - 259 НК РФ).

Статья 256. Амортизируемое имущество

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Методы начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации:

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации:

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, по следующей формуле:

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:

Обратите внимание! Необходимо ознакомится (см. НК РФ гл.25)

Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

Арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) <1>;

Расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

Расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание! С содержанием данных статей вам необходимо ознакомиться (см. НК РФ):

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованные расходы – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении, подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы на приобретение сырья, материалов, инвентаря, топлива, комплектующих изделий, суммы начисленной амортизации, расходы на оплату труда, освоение природных ресурсов и т. п.);

2) внереализационные расходы – затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров. К ним, в частности, относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; проценты по долговым обязательствам любого вида; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на услуги банков; суммы безнадежных долгов; потери от стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций и т. п.

Для определения расходов могут применяться следующие методы – метод начислений и кассовый метод. Метод начисления применяется в качестве общего, кассовый метод – в специально предусмотренных случаях.

Метод начислений – расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, т. е. произведенные затраты после их фактической оплаты.

Кассовый метод – расходы признаются в том налоговом периоде, в котором фактически поступили средства на счета в банки и (или) в кассу организации, иное имущество и имущественные права, а также была погашена задолженность иным способом. Кассовый метод используют организации (за исключением банков), имеющие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн руб. за каждый квартал.

Расходы организации делятся на затраты, связанные с производством и реализацией товаров, и внереализационные расходы. Расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты считаются обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако не все затраты, отвечающие этому критерию, признаются полностью. Отдельные расходы для целей налогообложения нормируются.

Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. К таким документам, в частности, относят:

– бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной по договору работе.

Когда отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, налогоплательщик вправе решать, к какой группе отнести такие затраты.

Доходы от долевого участия в других организациях. Доходом от долевого участия в других организациях признаются дивиденды (ст. 275 НК РФ). Понятие дивидендов закреплено в ст. 43 НК РФ.

– доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

– доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– доходы сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду). Доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга признаются внереализационными в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

– доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

– доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

Организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и др. Если созданные резервы не использованы или использованы не полностью, то неиспользованная сумма резервов включается в состав внереализационных доходов.

– доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;

– доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

– доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

– доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

По данной статье не учитываются следующие суммы:

– суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

– суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (п. 14 ст. 265 НК РФ).

Прочие внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ)

Доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль – это доходы, которые увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы по налогу.

Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль организаций. Данные средства не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких доходов является

закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учесть для уплаты налога на прибыль организаций.

Ст. 251 НК РФ содержит перечень не подлежащих обложению доходов, которые можно разделить по двум направлениям: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251НК РФ); второй – перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Первая группа операций касается любых организаций, вторая – в основном деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:

а) расходы, связанные с производством и реализацией;

б) внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ:

– доход уменьшается на сумму произведенных расходов;

– доход уменьшается на сумму обоснованных расходов;

– доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов;

– доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст. 270 НК РФ), не уменьшают доход.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, условных денежных единицах, он учитывается в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Основной группой расходов являются расходы, связанные с производством и реализацией.

В НК РФ приведено два вида классификации расходов, связанных с производством и реализацией:

– по целевому назначению расходов;

– по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Группировка по экономическому содержанию выполнена в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– амортизация основных фондов;

– прочие затраты.

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ)

В материальные расходы входят затраты на приобретение сырья, использованных в производстве товаров и образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве. К материальным также относят расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплуатацию основных средств. В эту же группу затрат входит оплата работ, выполняемых сторонними организациями строго производственного характера (выполнение отдельных вспомогательных операций по производству продукции, работ, услуг, обработке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природоохранных объектов).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

а) технологические потери при производстве и транспортировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;

б) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ, при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбор того или иного метода оценки сырья и материалов является элементом учетной политики налогоплательщика.

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ)

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В целях исчисления налога на прибыль все расходы организации на оплату труда делятся на:

1) основные затраты на оплату труда, указанные ст. 255 НК РФ (пп. 1-24 ст. 255 НК РФ);

2) иные виды затрат, предусмотренные трудовыми договорами или коллективными договорами (пп. 25 ст. 255 НК РФ);

Амортизационные отчисления (ст. 256 – 259 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

а) находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества;

б) использоваться для извлечения дохода (имущество непосредственно участвует в производстве продукции);

в) стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации.

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на сч. 01 «Основные средства» и нематериальные активы, для учета которых предназначен сч. 04 «Нематериальные активы». В то же время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета;

г) срок полезного использования составляет более 12 месяцев.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 40000 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относятся:

– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

– материально-производственные запасы;

– товары;

– объекты незавершенного капитального строительства;

– ценные бумаги;

– финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 11, 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются следующие объекты основных средств:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев предусмотренных НК РФ (например, ст. 170 НК РФ).

Амортизационное имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств и нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации.

Все имущество подразделяется на 10 амортизационных групп на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Деление основных средств на амортизационные группы представлено в таблице.

Таблица – Амортизационные группы

Глава 25 нк рф вводит два основных метода признания расходов для целей налогообложения прибыли: кассовый метод и метод начислений.

Кассовый метод признания расходов предполагает, что понесенные налогоплательщиком затраты признаются в качестве расходов после их фактической оплаты (поступление денег на счета в банках и в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг), имущественных прав). Под оплатой товаров (продукции, работ, услуг, имущественных прав) понимается прекращение приобретателем имущества, работ или услуг встречного обязательства перед продавцом (исполнителем).

В соответствии с пунктом 1 статьи 273 Налогового кодекса организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (около 330 тыс. руб. в месяц). При превышении предельного размера суммы выручки такие налогоплательщики обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Для определения возможности учета доходов и расходов в 2002 году по кассовому методу организации принимают выручку от реализации товаров (работ, услуг), учтенную для целей налогообложения в 2001 году.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы.

Порядок признания доходов по отгрузке, а затрат - по начислению получил название «метод начисления».

В соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), которым считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности (ст. 316 НК РФ).

Расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В случаях, когда доходы (расходы) относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам или когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко либо определяется косвенным путем, доходы (расходы) распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). Данный метод признания расходов в целях налогообложения прибыли будут вынуждены применять большинство налогоплательщиков, поскольку лишь немногие смогут обеспечить объем реализации продукции (работ, услуг), необходимый для применения кассового метода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ для целей налогообложения, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на две большие группы - прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления.

При этом в составе прямых расходов учитываются:

материальные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ) -то есть те, объем расхода которых прямо пропорционален объему выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

расходы на оплату труда основных производственных рабочих (ст. 255 НК РФ) - то есть только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по выпуску продукции, выполнению работ или оказанию услуг. Заработная плата цехового, хозяйственного и управленческого персонала относится к косвенным расходам.

амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 256 - 259 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Таким образом, к категории косвенных расходов относятся все прочие расходы организации: материальные затраты, осуществленные при выполнении работ или мероприятий, относящихся к общепроизводственным (цеховым) расходам, административно-управленческим и хозяйственным расходам, заработная плата работников цехового персонала (управления цехом и обслуживающего персонала цеха), заработная плата работников аппарата управления организацией и административно-хозяйственного персонала, амортизация объектов основных средств, которые используются в производственной или управленческой деятельности, но не относятся к объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (объектам, стоящим в производственных цехах, на строительных площадках и т.п.).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. При этом порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных регламентирован статьей 319 НК РФ.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца учитывается в составе прямых расходов следующего месяца и участвует в дальнейшем при формировании остатков незавершенного производства следующих периодов.

В итоге группировка расходов отчетного (налогового) периода в целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода выглядит следующим образом:

прямые расходы на производство и реализацию товаров собственного производства (имущественных прав);

прямые расходы организаций, осуществляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ;

прямые расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

прочие (косвенные) расходы;

стоимость реализованных покупных товаров;

цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией;

остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

стоимость реализованных имущественных прав (отдельно необходимо выделить стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг и стоимость реализованного права требования в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 279 НК РФ);

расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);

убытки, включаемые в соответствии с Налоговым кодексом в состав расходов отчетного (налогового) периода.